《中國金融》｜金融企業(yè)會計(jì)師事務(wù)所的選聘與管理

導(dǎo)讀：《辦法》是在尊重公司治理基本原則、充分考慮金融企業(yè)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，對國有金融企業(yè)會計(jì)事務(wù)所選聘和管理相關(guān)的制度安排進(jìn)行的全面修訂與完善

作者｜黃世忠「廈門國家會計(jì)學(xué)院院長、教授，中國銀行前董事會審計(jì)委員會主席」

文章｜《中國金融》2020年第10期

金融企業(yè)會計(jì)師事務(wù)所選聘和管理工作具有高度的專業(yè)性和復(fù)雜性，對于金融企業(yè)公司治理、會計(jì)文化和財務(wù)報告具有重要的影響。財政部近日印發(fā)的《國有金融企業(yè)選聘會計(jì)師事務(wù)所管理辦法》（下稱《辦法》），在尊重公司治理基本原則、充分考慮中國金融企業(yè)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，對國有金融企業(yè)會計(jì)事務(wù)所選聘和管理相關(guān)的制度安排進(jìn)行了全面的修訂與完善，有利于金融企業(yè)董事會審計(jì)委員會有效發(fā)揮選聘和監(jiān)督會計(jì)師事務(wù)所的職能，也有利于充分利用會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)力量，加強(qiáng)金融企業(yè)國有資本管理，提高金融企業(yè)公司治理水平。

★審計(jì)委員會主導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所選聘決策程序

外部審計(jì)師必須獨(dú)立于客戶的管理層，才能客觀公正地對財務(wù)報表發(fā)表意見。為了保證會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，會計(jì)師事務(wù)所的選聘工作不能由管理層所主導(dǎo)。在目前我國金融企業(yè)會計(jì)師事務(wù)所選聘的實(shí)務(wù)工作中，會計(jì)師事務(wù)所的招標(biāo)、評標(biāo)工作一般是由管理層負(fù)責(zé)組織實(shí)施的，審計(jì)委員會雖然會對管理層報送的評標(biāo)結(jié)果進(jìn)行審核，但對于會計(jì)師事務(wù)所的選擇缺乏實(shí)質(zhì)性影響。?

《辦法》尊重公司治理的基本原則，確立了金融企業(yè)由審計(jì)委員會主導(dǎo)的會計(jì)師事務(wù)所選聘決策程序與流程，明確審計(jì)委員會成員參與金融企業(yè)的評標(biāo)委員會，有利于審計(jì)委員會監(jiān)督會計(jì)師事務(wù)所的招標(biāo)過程，并改進(jìn)評標(biāo)委員會與審計(jì)委員會之間的溝通與協(xié)作。

《辦法》第四條明確規(guī)定，“金融企業(yè)聘用、續(xù)聘、解聘會計(jì)師事務(wù)所，由股東(大)會或者董事會決定，具體實(shí)施由股東(大)會或董事會委托董事會審計(jì)委員會負(fù)責(zé)落實(shí)，并對全體股東負(fù)責(zé)”。第十六條要求“金融企業(yè)董事會審計(jì)委員會負(fù)責(zé)組織內(nèi)部相關(guān)業(yè)務(wù)部門編制選聘會計(jì)師事務(wù)所招標(biāo)文件”。第二十一條對評標(biāo)委員會的構(gòu)成作出規(guī)定，“金融企業(yè)組建評標(biāo)委員會負(fù)責(zé)評標(biāo)，評標(biāo)委員會由審計(jì)委員會成員、外部專家和金融企業(yè)代表組成”。審計(jì)委員會主導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所的聘用決策程序符合公司治理原則，符合公司治理領(lǐng)域的最佳實(shí)踐。

雖然審計(jì)師聘用的決策程序和審核程序分別由評標(biāo)委員會和審計(jì)委員會負(fù)責(zé)實(shí)施，但是審計(jì)委員會的成員參與了評標(biāo)委員會的評標(biāo)工作，對投標(biāo)會計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)文件和陳述具備充分的了解和評估，有助于減少審計(jì)委員會否決評標(biāo)委員會對中標(biāo)候選會計(jì)師事務(wù)所推薦建議情況的出現(xiàn)。

盡管公司治理的目的是要起到保證各方利益平衡與行動制約的作用，但是支持和鼓勵審計(jì)委員會和管理層相互理解，并能達(dá)成一致決策的審計(jì)師聘用的采購程序安排，將有利于國有金融企業(yè)選聘適配自身戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、風(fēng)險和文化的會計(jì)師事務(wù)所。

★會計(jì)師事務(wù)所與股東的溝通機(jī)制

外部審計(jì)師應(yīng)該很清楚地認(rèn)識到他們的工作是對股東負(fù)責(zé)，其專業(yè)責(zé)任最終是向股東提供真實(shí)的會計(jì)信息。在我國特殊的經(jīng)濟(jì)制度下，會計(jì)師事務(wù)所一定要認(rèn)識到與國有股東單位溝通的重要性。財政部、中央?yún)R金公司和其他受財政部委托履行國有金融資本出資人職責(zé)的國有股東單位，從出資人的角度監(jiān)督金融企業(yè)的管理者守法合規(guī)經(jīng)營，防控金融風(fēng)險，促進(jìn)國有金融資本保值增值。

《辦法》第七條要求會計(jì)師事務(wù)所在“審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)金融企業(yè)存在重大風(fēng)險隱患、重大資產(chǎn)損失和違法違規(guī)線索的，應(yīng)及時與金融企業(yè)股東單位溝通，并及時向同級財政部門和金融監(jiān)管部門報告”。第四十八條則明確規(guī)定“金融企業(yè)應(yīng)在公司治理框架內(nèi)，建立會計(jì)師事務(wù)所與金融企業(yè)股東單位溝通機(jī)制，為會計(jì)師事務(wù)所向全體股東履職盡責(zé)提供保障�！币虼�，會計(jì)師事務(wù)所有義務(wù)把審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大風(fēng)險信息，通過適當(dāng)?shù)那�道及時報告給國有股東單位。

值得注意的是，在公司治理安排中，大小股東都是平等的，所以，國有企業(yè)的大股東（國有股東）與散戶股東（小股東）也是平等的。在公司治理框架內(nèi)，除了與股東或者股東代表建立直接溝通的渠道，會計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)加強(qiáng)與代表中小股東的獨(dú)立董事的溝通，在關(guān)聯(lián)方交易、會計(jì)信息披露等方面充分考慮和保護(hù)中小股東的合法權(quán)益。?

針對上述會計(jì)師事務(wù)所與金融企業(yè)股東報告和溝通的責(zé)任，金融企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所必須在業(yè)務(wù)約定書中予以明確。

★會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對金融企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜性的綜合能力

對于金融企業(yè)而言，選聘會計(jì)師事務(wù)所不僅需要考慮會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，還要評估會計(jì)師事務(wù)所與金融企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、風(fēng)險特征和企業(yè)文化的契合性�！掇k法》完善了金融企業(yè)在招投標(biāo)過程中評價會計(jì)師事務(wù)所的原則性標(biāo)準(zhǔn)，有助于金融企業(yè)審計(jì)委員會擇優(yōu)選擇出最合適的會計(jì)師事務(wù)所。

《辦法》首次提出要綜合考慮和評估會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對金融企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜性的能力，這是十分有必要的。未來八年，金融企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模預(yù)計(jì)會翻番，金融企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性將不斷提升，金融科技的發(fā)展也會顛覆金融企業(yè)生存所基于的服務(wù)場景。金融企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)突破傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)范疇，還包括金融工具估值、內(nèi)控檢查、風(fēng)險和合規(guī)管理檢查等方面。更為重要的是，要考察會計(jì)師事務(wù)所如何在服務(wù)理念、審計(jì)方法和工具上不斷創(chuàng)新，滿足金融機(jī)構(gòu)數(shù)字化時代的新需求。

金融企業(yè)的審計(jì)工作已經(jīng)不是簡單的“核數(shù)”工作，會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任也不是僅提供兩頁紙的審計(jì)報告，而是要在審計(jì)過程中關(guān)注金融企業(yè)的風(fēng)險，為金融企業(yè)揭示風(fēng)險。因此，審計(jì)委員會在作出會計(jì)事務(wù)所的選聘決策時，要評估會計(jì)師事務(wù)所的綜合服務(wù)能力（包括咨詢服務(wù)能力、創(chuàng)新能力和研究能力），而不僅僅是單純地評估會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)能力。

★金融企業(yè)審計(jì)市場集中度風(fēng)險

審計(jì)市場集中度偏高，對審計(jì)質(zhì)量有著潛在的不利影響。由于金融企業(yè)的規(guī)模和金融業(yè)務(wù)的專業(yè)性和復(fù)雜性，只有少數(shù)會計(jì)師事務(wù)所具有審計(jì)大型金融企業(yè)的資源和能力，這導(dǎo)致審計(jì)市場集中度風(fēng)險在金融行業(yè)中尤其突出。金融企業(yè)會計(jì)師事務(wù)所選擇比較少，這是全球范圍內(nèi)需要面對的問題。

《辦法》的制定者對于金融審計(jì)市場集中度過高造成的風(fēng)險是保持警惕的，在第十九條中要求會計(jì)師事務(wù)所在投標(biāo)書中對“會計(jì)師事務(wù)所、項(xiàng)目小組已承接的金融企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目”作出明確的陳述。這一規(guī)定的目的是保證金融企業(yè)審計(jì)委員會、評標(biāo)委員會在作出會計(jì)事務(wù)所的選聘決策時，能夠得到必要的信息來評估我國金融體系中，一家會計(jì)師事務(wù)所是否承擔(dān)了過多的金融企業(yè)的外部審計(jì)工作，投標(biāo)會計(jì)師事務(wù)所向?qū)徲?jì)項(xiàng)目是否可以投入充足的審計(jì)資源，以及審計(jì)業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)是否在未來八年能夠有能力一心一意地為金融企業(yè)提供高質(zhì)量的專業(yè)服務(wù)。

一家會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)兩家同類大型金融企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，并不利于促進(jìn)金融企業(yè)審計(jì)市場的穩(wěn)定、健康發(fā)展。鑒于同類大型金融機(jī)構(gòu)已經(jīng)形成了差異化的競爭戰(zhàn)略和核心競爭力，如果一家會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)兩家同類大型金融企業(yè)的財務(wù)報表，這兩個審計(jì)團(tuán)隊(duì)之間必須建立“項(xiàng)目防火墻”。在“一家審兩家”的情況下，負(fù)責(zé)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所為了滿足五年輪換簽字注冊會計(jì)師的要求，實(shí)際上需要建立兩支主審團(tuán)隊(duì)、兩支后備團(tuán)隊(duì)，這對相關(guān)會計(jì)師事務(wù)所為每一支團(tuán)隊(duì)都配備充足的審計(jì)資源形成了巨大的壓力，無法保證每一家金融企業(yè)都能配置最優(yōu)秀的審計(jì)合伙人和業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)。另外,“項(xiàng)目防火墻”機(jī)制也不足以應(yīng)對大型金融企業(yè)保護(hù)其核心競爭力相關(guān)的商業(yè)秘密的要求。

金融企業(yè)審計(jì)市場的集中意味著審計(jì)風(fēng)險的聚集，一旦承擔(dān)金融企業(yè)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量問題，就會給它服務(wù)的所有客戶和整個金融體系的會計(jì)質(zhì)量的信心帶來系統(tǒng)性威脅。誰都不能假設(shè)哪一家會計(jì)師事務(wù)所一定不會倒閉。審計(jì)市場份額分布過于集中，也容易造成存在爭議的重大專業(yè)問題由一家會計(jì)師事務(wù)所說了算的“一言堂”現(xiàn)象，這并不利于維護(hù)金融企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量。?

因此，金融企業(yè)審計(jì)委員會和評標(biāo)委員會應(yīng)該重視并利用投標(biāo)會計(jì)師事務(wù)所已承接的金融企業(yè)審計(jì)項(xiàng)目的相關(guān)信息，在作出選聘決策時優(yōu)先考慮那些能夠保證審計(jì)資源投入和作出獨(dú)家服務(wù)承諾的會計(jì)師事務(wù)所。

★關(guān)于聯(lián)合審計(jì)的創(chuàng)新模式安排

《辦法》第十五條在我國金融企業(yè)審計(jì)安排中正式引入了自愿性聯(lián)合審計(jì)制度，即同一家金融企業(yè)，由兩家(或兩家以上)會計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)業(yè)務(wù)，共同對定期財務(wù)報告發(fā)表審計(jì)意見、出具一份審計(jì)報告，共同承擔(dān)責(zé)任。這是一項(xiàng)具有突破性但需要認(rèn)真研究其可操作性及相關(guān)配套制度的重大改革措施。它不僅是金融企業(yè)審計(jì)制度，也是我國所有企業(yè)審計(jì)制度的“第一次”。

我國的金融體系龐大而復(fù)雜，金融企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)模巨大，需要創(chuàng)新的審計(jì)服務(wù)方式。積極探索有助于提高金融企業(yè)審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)金融審計(jì)市場公平有序競爭的改革方案是值得鼓勵的。在金融企業(yè)（尤其是大型金融企業(yè)）中推行自愿性聯(lián)合審計(jì)具有潛在的政策收益，具體包括：緩解會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)大型金融企業(yè)時面臨的資源壓力；給金融企業(yè)更多的會計(jì)師事務(wù)所或會計(jì)師事務(wù)所組合的選擇權(quán)；減輕會計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換對于金融企業(yè)審計(jì)服務(wù)的不利影響，維護(hù)輪換前后審計(jì)質(zhì)量的穩(wěn)定性，降低會計(jì)師事務(wù)所輪換給金融企業(yè)帶來的配合成本。

目前，對于聯(lián)合審計(jì)是否能夠有效培育金融企業(yè)審計(jì)市場具有競爭力的參與者，降低審計(jì)市場集中度，提高審計(jì)質(zhì)量或降低審計(jì)收費(fèi)，并沒有明確一致和經(jīng)驗(yàn)證的答案。在我國金融企業(yè)中推行聯(lián)合審計(jì)制度，更需要考慮其在實(shí)施中可能遇到的困難和障礙。

聯(lián)合審計(jì)需要解決兩家會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行和報告過程中的分工與合作問題，以及責(zé)任和風(fēng)險的分擔(dān)問題，這不僅需要有操作性的指南，還需要有良好合作文化、契約文化，以及監(jiān)管制度和司法系統(tǒng)的支持。如果不能有效解決聯(lián)合審計(jì)面臨的技術(shù)問題和合作問題，聯(lián)合審計(jì)的“痛點(diǎn)”就可能會被轉(zhuǎn)移給金融企業(yè)，造成金融企業(yè)的配合成本和審計(jì)委員會的工作量大幅增加，而且聯(lián)合審計(jì)的預(yù)期效果也會大打折扣。

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